Resumen: Vamos a abordar en este artículo un tema de candente actualidad, como es el relativo a la retribución de los miembros del órgano de administración, en sus diferentes situaciones.
Y en concreto cual ha sido la postura reciente de la AEAT, a través del Departamento de Inspección, a la hora de revisar las distintas realidades que en la práctica se presentan, especialmente en cuanto a la deducibilidad fiscal del gasto que supone esta retribución para las compañías.
En estos 4 últimos años hemos visto como la AEAT ponía uno de los focos de la inspección en la revisión de la retribución a los miembros del órgano de administración de las empresas, cuestionando su deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. Este era un tema que hasta fechas recientes, salvo en contados casos de gran trascendencia mediática, no era habitual que se planteara en los procedimientos inspectores, y de hacerse, se centraba en una discusión sobre las reglas de valoración de las operaciones vinculadas y su valor de mercado.
Normativa aplicable hasta 31 de diciembre de 2014.
La ya antigua Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, contenía unos preceptos específicos a los que ajustarse, para admitir la deducibilidad fiscal de las retribuciones a los administradores. Establecía como requisito para la deducibilidad de la participación de los administradores en los beneficios de la sociedad, que esta debía estar recogida en estatutos, no pudiendo exceder el 10% de los beneficios obtenidos por la empresa, así como ser considerado como un gasto cierto y estar debidamente documentado y contabilizado.
Posteriormente, el Real Decreto Legislativo 4/2004, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, eliminó una regulación expresa de la retribución a los administradores. La normativa fiscal no ha sufrido modificaciones en su redacción en relación a este tema en los últimos años, fundamentalmente porque no era un tema sobre el que expresamente se pronunciara la legislación en materia de Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Como decía, únicamente en lo que se refiere a la regulación de las operaciones vinculadas se hizo alguna mención a lo que se podía considerar retribución de mercado del órgano de administración, hubo interpretaciones doctrinales y jurisprudencia que determinaron hasta que porcentaje del beneficio obtenido por la compañía destinado a retribuir al órgano de administración por sus funciones propias, podía considerarse deducible fiscalmente. En ningún caso se entraba en la discusión de la deducibilidad fiscal de otras retribuciones percibidas por los miembros del órgano de administración por labores ejecutivas, basadas en el tipo de relación que les vinculara con la compañía.
Posteriormente simplemente se eliminó cualquier referencia a este tema, y se recondujo a la regulación sobre operaciones vinculadas y su valoración de mercado.
Parece que estos años de disminución de la recaudación fiscal y dentro de la voracidad recaudatoria a la que nos ha acostumbrado la AEAT, la imaginación y búsqueda de nuevos filones recaudatorios ha fijado el objetivo en este tema.
Como consecuencia de las dudas y discusiones generadas en relación a conocidas sentencias de las Salas de lo Laboral y de lo Mercantil del Tribunal Supremo, defendiendo la teoría de la unidad de vínculo, la Dirección General de Tributos tuvo que emitir un informe aclaratorio sobre los requisitos exigidos desde el punto de vista fiscal para la deducibilidad de la retribución de los miembros del órgano de administración. Fundamentalmente trataba de flexibilizar la exigencia del estricto cumplimiento de la normativa mercantil a la hora de admitir la deducibilidad del gasto que para la empresa supone la retribución de sus administradores.
Aun así, la Inspección de la AEAT ha seguido sus propios criterios llevando la interpretación tanto de las citadas sentencias como de la doctrina de la DGT hasta extremos insospechados, cuestionando la deducibilidad de estos gastos prácticamente en la mayoría de las ocasiones y considerando los mismos bien liberalidades o bien retribución de los fondos propios.
Con fecha 26 de septiembre de 2013 el Tribunal Supremo en su Sala de lo Contencioso Administrativo, emitió sentencia sobre este tema tan controvertido.
A juicio del Tribunal Supremo, el requisito ineludible para considerar que la retribución de los Administradores es fiscalmente deducible consiste en cumplir lo dispuesto en la norma mercantil sobre la regulación de la retribución del cargo de administrador en estatutos. La propia Sentencia no considera que se trate de un tema puramente formal, lo lleva más allá de la efectiva y real relevancia de las funciones que conlleve el cargo del Administrador, hecho éste que la Sentencia no pone en duda a lo largo de los Fundamentos de Derecho de la sentencia. Opina el alto Tribunal, que la constancia en estatutos de la retribución del cargo, son incluso más importante que las responsabilidades anexas al mismo o que las funciones anteriormente referidas.
El propio Tribunal abunda en sus conclusiones sobre la no regulación en la Normativa fiscal de la deducibilidad de las controvertidas retribuciones y la necesidad del cumplimiento de determinados requisitos:
«En definitiva, dado que la Ley 49/1995 del Impuesto sobre Sociedades no establece precepto alguno que limite la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, establecidas éstas por los estatutos sociales conforme al artículo 130 TRLSA, satisfechas conforme a los mismos como ocurre en el caso, y contabilizadas correctamente los gastos que nos ocupan, por otra parte necesarios para la obtención de los ingresos, debe concluirse el carácter deducible de los mismos por la determinación de la base imponible puesto que concurren a la fijación del resultado contable«.
Normativa aplicable desde el 1 de enero de 2015.
Con la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el legislador incorpora una regulación específica referente a la deducibilidad de los gastos generados por la retribución de los miembros del órgano de administración.
En concreto, en el artículo 15 de esta norma, en el apartado e) relativo a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, se introduce un nuevo párrafo que dice:
” Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.
Podemos pensar que el legislador ha querido poner coto a las interpretaciones y flexibilizar una situación que existe de hecho. La introducción de este párrafo parece que aporta la suficiente tranquilidad y seguridad jurídica desde el punto de vista tributario.
Una primera lectura de esta disposición nos puede llevar a interpretar que la norma ya contempla la posibilidad de deducir fiscalmente cualquier tipo de retribución que perciban los miembros del órgano de administración por cualquier concepto, y así es, pero ineludiblemente esto nos llevará a la necesidad de realizar un estudio detallado sobre la justificación legal de tal retribución. Es decir, la norma fiscal se limita a trasladar el problema a la esfera mercantil y laboral.
La disposición transcrita incluye la referencia a “… funciones de alta dirección, … un contrato de carácter laboral…”. Es decir la retribución sigue estando condicionada a la existencia bien de la relación mercantil propia del miembro del órgano de administración, bien de servicios propios de alta dirección, independientemente d
e que no exista una relación laboral de alta dirección, funciones que, de acuerdo a lo previsto en la Ley de Sociedades de Capital, deberán estar recogidas en el correspondiente contrato aprobado con el Consejo de Administración, y cumplir con los requisitos exigidos por esta Ley, bien de un contrato laboral que formalice una relación laboral común.
A la vista del texto introducido en este artículo, de forma esquemática podemos decir que la norma admite la deducibilidad fiscal de las retribuciones que perciban los administradores:
- por las funciones propias de su cargo,
- por funciones que pudieran realizar propias de la alta dirección, independientemente de si estas están amparadas por una vinculación laboral de alta dirección o no, cuestión cuya posibilidad jurídica corresponde analizar a los especialistas en derecho laboral,
- por las funciones que pudieran derivarse de una relación laboral, entendemos que se refiere a una relación laboral común.
Del análisis de estos supuestos comprobamos que se supera la postura de la AEAT, en cuanto a no considerar deducible la retribución que pueda obtener el administrador distinta a la propia de su cargo, en aquellos casos en los que se corresponde con funciones de alta dirección. Como decíamos antes, la posición hasta ahora era que las funciones de alta dirección son las propias del administrador, de manera que cualquier retribución que este percibiera por ese tipo de funciones debía ser la prevista en estatutos como retribución del administrador.
En esta situación si parece que, insisto, cumpliendo estrictamente lo previsto en la legislación mercantil, se ha conseguido evitar el riesgo de que la Agencia Tributaria interprete que las funciones de alta dirección necesariamente están dentro de las labores propias del administrador y por este motivo que la retribución que pudiera fijarse por su desarrollo solo sea deducible si es la fijada en los estatutos sociales por este concepto.
Ahora bien, esto no quiere decir que la Inspección no vaya a analizar si existe el correspondie nte contrato que regula las funciones de alta dirección, ejecutivas, del administrador, y si este ha sido convenientemente aprobado, o se ajusta a lo límites establecidos por una Junta de socios, o si existe el correspondiente contrato laboral.
No podemos olvidarnos de cual es la doctrina del Tribunal Supremo, y volviendo a la sentencia antes comentada, comprobamos que el Tribunal no deja pasar la oportunidad de traer a colación la Doctrina del Vínculo confirmando la Jurisprudencia del mismo Tribunal Supremo en ese sentido, citando las Sentencias de 29 de septiembre de 1998 y de 22 de diciembre de 1994.
Con la controvertida Doctrina del Vínculo las funciones propias de un Administrador no pueden ser contraídas como consecuencia de una relación laboral, por lo que, cuando el Administrador como consecuencia de un contrato laboral asume funciones que ya tenía adquiridas por su cargo de Administrador, se entiende que la relación mercantil absorbe a la laboral, considerándose las retribuciones que perciba dentro de su condición de Administrador y no de su condición de empleado, lo que nos lleva de igual modo al hecho de que debamos determinar la deducibilidad o no de la retribución en el Impuesto sobre sociedades de las retribuciones, basándonos en los requisitos mercantiles anteriormente expuestos.
Si el Administrador de la Sociedad recibe una retribución por sus funciones y esta retribución no se encuentra recogida en los estatutos, independientemente de que sea aprobado por la Junta, no deberá considerarse como gasto fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades.
Por lo tanto, en base a lo expuesto en los Fundamentos de Derecho de la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo, para poder considerar que la retribución a los administradores es fiscalmente deducible, deben cumplirse rigurosamente los siguientes requisitos:
- La remuneración del cargo de Administrador debe de estar recogida en los Estatutos de la
- Sociedad determinando el sistema de retribución.
- Cuando la retribución del Administrador tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos concretaran la participación, no pudiendo ser superior al 10% de los beneficios repartibles entre los socios.
- La cantidad a percibir por el Administrador que no se base en una participación, debe ser fija da anualmente en la Junta General.
- Debe practicarse la retención correspondiente como Administrador para cada ejercicio siempre y cuando la retribución este prevista en estatutos.
El análisis detallado de lo que disponen las normas mercantiles, artículos 217 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/2010, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital en su redacción dada por la Ley 31/2014, y las normas laborales, Real Decreto 1382/1985, por el que se regula la relación laboral de personal de alta dirección, y el Estatuto de los Trabajadores , Real Decreto Legislativo 1/1995 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley, resultará fundamental en la formalización y ejecución de las fórmulas de retribución que se establezcan, si no queremos encontrarnos con sorpresas desde el punto de vista tributario.
Mucho me temo que no ha desaparecido el riesgo de la presunción de liberalidad en ciertos casos de retribuciones a administradores, sin duda seguiremos encontrándonos con un tema poco pacífico que continuará dándonos para intensas discusiones con la Inspección de la AEAT.
Fernando Lafita Bernar
División Fiscal
