BLANCA TORRES DURÁN
FISCAL
La Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2022 considera un “abuso de formalidad” condicionar la deducibilidad de la retribución de los administradores a la previsión estatutaria.
Si bien teníamos interiorizado que el gasto por la retribución a los administradores es no deducible en el Impuesto sobre Sociedades en todos los casos en los que su remuneración no esté prevista en los Estatutos, la reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de marzo de 2022 suaviza la rigidez administrativa pudiendo considerar deducibles aquellas retribuciones que, aun no estando previstas estatutariamente, obedezcan a funciones propias de un contrato laboral y se distingan de aquellas desempeñadas por el cargo de administrador.
Tras esta Sentencia, la teoría del vínculo se empieza a difuminar desde el punto de vista fiscal para aquellos supuestos en los que se pueda probar y se haga evidente que el administrador no socio viene desempeñando funciones características de un contrato laboral con las notas características de ajenidad, dependencia y se deriven del trabajo ordinario dentro de una empresa, separándose de una forma clara y distinguida de las funciones mercantiles. La Audiencia Nacional avala la idea de que la teoría del vínculo debe analizarse caso por caso no siendo una categoría general, debiendo reservarse para los supuestos en los que no haya diferenciación de funciones entre un contrato de alta dirección y el cargo de administrador. Así pues, en los casos en los que no se puedan separar las funciones de uno y otro cargo debe prevalecer la relación mercantil sobre la relación laboral del administrador.
Factores como la existencia de un contrato laboral, la distinción de funciones ordinarias dentro de la empresa (como la comercial) y el estar dado de alta en la Seguridad Social sirven de sustento para acreditar que efectivamente se están realizando funciones distintas a las del cargo de administrador, que en algunos casos son irrisorias o meramente formales. En estos casos en los que se distinguen ambas funciones, la Audiencia Nacional defiende la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones correspondientes al cargo laboral del administrador aun cuando éstas no se hayan previsto en los Estatutos. Sobre la inclusión de la retribución estatutariamente, dice la Sentencia que se trataría de una cuestión formal, irrelevante a los fines de considerar que se incumple la finalidad de la Ley de Sociedades de Capital por cuanto la decisión del socio único tiene la misma fuerza que un acuerdo de la Junta General, expresada a través de los Estatutos.
La finalidad a la que responde la teoría del vínculo es evitar el abuso por parte de los socios que también son administradores y podrían fijar libremente sus retribuciones, dando protección privilegiada a los socios, supuesto que no ocurre cuando el administrador venía realizando funciones comunes y ordinarias en el marco empresarial. Para estos supuestos, la Audiencia Nacional defiende que el administrador no se vea perjudicado por la falta de reflejo estatutario de su retribución por funciones ordinarias laborales, no considerando aplicable fiscalmente la teoría del vínculo en estos casos.
El condicionante para la deducibilidad en el Impuesto que venía determinado por la aprobación estatutaria de la retribución del cargo del administrador se ve ahora mitigada con el factor probatorio. Basta con la decisión del socio o de la Junta para cambiar el régimen retributivo de los administradores, sin que para ello se deba acudir a la inclusión estatutaria, eso sí, para su deducibilidad, la retribución pactada debe obedecer a funciones derivadas del curso corriente de la actividad empresarial y dentro de un marco laboral.
Esta mayor flexibilidad interpretativa es coherente con la realidad práctica en la que muchos administradores ejercen funciones que son propias de un trabajador por cuenta ajena y cuentan con contrato laboral, pero por aplicación de la teoría del vínculo se considera que se encuentran enmarcadas en el ámbito mercantil. Fiscalmente se produce un avance interpretativo más consecuente con el día a día empresarial, limitando los casos en los que debe aplicarse la teoría del vínculo.
Mas aún, no puede omitirse la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 5 de mayo de 2022, C-101/21 que advierte la crisis de la teoría del vínculo en el ámbito mercantil-laboral y de la Seguridad Social, cuyo impacto en el Derecho nacional está por determinar.
Por tanto, parece que la decisión de la Audiencia Nacional ha relajado la marea de la teoría del vínculo cambiando la bandera roja por la amarilla en la deducibilidad de la retribución de administradores que tradicionalmente se consideraba no deducible si no estaba prevista en los Estatutos, ahora en cambio, iuris tantum.
