Virginia Mondragón Cañas
Fiscal
La Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante Ley IRNR) regula entre sus rentas exentas los dividendos distribuidos por sociedades filiales españolas a sus matrices residentes en otros Estados Miembros de la Unión Europea (artículo 14.1 letra h) de la Ley IRNR). No obstante, no debe olvidarse que para aplicar la exención se han de cumplir los requisitos expresamente tasados en la normativa (al igual que ocurre para la exención interna de dividendos). El incumplimiento de alguno de estos requisitos haría decaer la aplicación del beneficio fiscal.
Uno de esos requisitos es que las sociedades entre las que se reparte el dividendo se hayan constituido por motivos económicos válidos, es decir, que tengan un objetivo empresarial generador de riqueza y actividad económica en su entorno.
En otro orden de cosas se encuentra la normativa interna antifraude, en el presente caso la cláusula antiabuso regulada también en el artículo 14.1 letra h) de la Ley IRNR, cuya finalidad es establecer un marco nacional sobre prevención del fraude y la evasión fiscal.
Es importante destacar que la referida clausula antiabuso debe respetar el Dictamen de la Directiva Matriz -Filial (Directiva 2011/96/UE vigente)¹, cual es la neutralidad fiscal en el abono de beneficios entre sociedades de distintos Estados Miembros de la Unión Europea con el fin de equiparar dichas operaciones a las distribuciones de dividendos entre entidades de un mismo Estado, para así evitar la doble imposición.
De esta manera, coadyuva a la cooperación societaria entre entidades de distintos Estados Miembros con la consiguiente contribución al establecimiento, fortalecimiento y competitividad de los grupos empresariales a nivel de la Unión Europea, incrementando la inversión y la atracción de capital extranjero.
Si bien la normativa de la Ley IRNR establece que la exención se aplica a aquellas entidades perceptoras del beneficio residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, no por el hecho de que el último escalafón del grupo societario sea residente en un país tercero puede la Administración Tributaria aplicar discrecionalmente la cláusula antiabuso, ya que esta última circunstancia no determina “per se” que la distribución de dividendos tenga como principal interés el
ahorro fiscal.
No es prudente que la Administración Tributaria establezca una presunción general de fraude para impedir la aplicación de la exención de dividendos a no residentes, amparándose en la inexistencia de motivos económicos válidos simplemente porque la sociedad matriz perceptora del dividendo (residente en un Estado Miembro de la UE) está controlada en última instancia por una sociedad residente en un país tercero.
Es decir, Hacienda no puede afirmar categóricamente sin demostrarlo que, porque un grupo societario formado por una sociedad matriz europea con filiales en distintos Estados Miembros de la Unión tenga como sociedad de cabecera una entidad residente en un país no miembro de la UE, el único objetivo de dicho grupo empresarial es la consecución de beneficios fiscales.
Así es, no deben demonizarse las exenciones fiscales legalmente tasadas, puesto que su aplicación no lleva intrínseca la elusión fiscal, y menos aún, cuando la Administración Tributaria no aporta prueba alguna de la concurrencia de fraude o abuso de derecho.A este respecto, destaca una sentencia del Tribunal Supremo de
junio de 2023 en la que confirma el criterio establecido por la Audiencia Nacional en su sentencia de 21 de mayo de 2021 (comentada en nuestra Newsletter de agosto 2021), recurrida en casación por la Abogacía del Estado. En esta ocasión, el Alto Tribunal da un giro a su anterior jurisprudencia al respecto y apoyada en los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en esta materia, establecidos en sentencias de 2017 y 2019, afirma que es la Administración Tributaria y no el contribuyente (en este caso, la entidad) quien tiene que probar la inexistencia de motivos económicos válidos.
En definitiva, la Hacienda Pública tiene que demostrar que detrás de la constitución del grupo empresarial se esconde un ánimo de elusión fiscal mediante la creación una estructura societaria puramente artificiosa y carente de virtualidad económica, cuyo fin único es beneficiarse de la exención en la imposición de dividendos, esto es, el ahorro fiscal.
De esta forma, el Tribunal aclara que el hecho de que la actividad económica de la sociedad matriz consista en la administración de activos de sus filiales, o sus ingresos procedan únicamente de la dirección y gestión de las mismas, además de que dicha matriz esté efectivamente controlada por una sociedad no residente en otro Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, no puede conllevar automáticamente la aplicación de la cláusula antiabuso sin aportarse por Hacienda prueba alguna de la ausencia de motivos económicos válidos e indicios de evasión fiscal.
Así se establece en el cuerpo de la sentencia cuando dice expresamente que, “el establecimiento de una medida fiscal de alcance general que prive automáticamente de la ventaja tributaria a determinadas categorías de contribuyentes, sin que la Administración Tributaria esté obligada a aportar al menos un principio de prueba o indicio del fraude o abuso, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o abuso”.
Por ello, para someter estas rentas a imposición, la Hacienda Tributaria debe acreditar efectivamente la evasión fiscal analizando las circunstancias de cada supuesto en particular, alejándose de presunciones generales y actuaciones mecanizadas.
Para concluir, este cambio jurisprudencial del Tribunal Supremo permite, siempre y cuando la prescripción no lo impida, por un lado, la revisión de aquellas operaciones de reparto de dividendos que se hayan visto afectadas por la aplicación de la cláusula antiabuso. Y, por otro lado, el análisis en los grupos empresariales del cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención de la Directiva Matriz- Filial.
