Miguel Grijelmo
Fiscal
Hasta la sentencia del TJUE 39-2014 del 3 de septiembre, asunto C-127/12, cuando un no residente intervenía como causante o causahabiente en una herencia, o bien cuando una herencia tuviera por objeto un bien inmueble situado fuera del territorio español; no se permitía la aplicación de los beneficios fiscales de las CCAA en favor del obligado tributario.
Tras dicha sentencia el legislador español tuvo que modificar la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) para evitar una discriminación que atentaba contra el principio de libre circulación de capitales. De esta manera hoy en día los contribuyentes en la sucesión de un no residente tienen derecho a la aplicación de la normativa autonómica del lugar en el que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, cada sujeto pasivo podrá aplicar los beneficios fiscales que estén recogidos en la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
Pero ¿qué ocurre en caso de que por error en una herencia de un no residente solo se hubiera aplicado la normativa estatal en detrimento de los beneficios fiscales de la Comunidad Autónoma que correspondiera?
Ha sido la Audiencia Nacional, en su reciente sentencia de la Audiencia Nacional del 21 de junio de 2024, la que ha aclarado el criterio a aplicar en este supuesto concreto, corrigiendo la resolución del TEAC que había considerado que este acto debía considerarse un ejercicio de una opción tributaria que no puede modificarse fuera del plazo de presentación de la autoliquidación, siguiendo con lo establecido en el artículo 119 de la Ley General Tributaria.
Pues bien, la Audiencia Nacional considera que la aplicación de la normativa estatal en detrimento de los beneficios fiscales autonómicos en materia sucesoria no puede entenderse como una opción tributaria sino como un derecho tributario. Este el alto tribunal no se queda ahí, sino que además determina cuáles son los elementos fundamentales que permiten identificar a las opciones tributarias.
En concreto son dos: el carácter objetivo y el carácter volitivo. La norma tributaria debe establecer una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes y el contribuyente debe haber ejercido un acto de voluntad libre, reflejado en su declaración o autoliquidación.
En nuestro caso concreto, la disposición adicional segunda de la LISD únicamente confiere el derecho a aplicar la legislación autonómica, sin establecer un plazo para el ejercicio de dicho derecho o una alternativa al mismo. Paradójicamente, tal y como esclarece la Audiencia Nacional, si la disposición adicional segunda de la LISD contemplara un supuesto de opción tributaria no se estaría evitando la discriminación que vino a corregir la sentencia del TJUE aplicando la doctrina 39-2014 del 3 de septiembre, por lo que de ninguna manera puede entenderse correcto el criterio del TEAC, pudiendo el contribuyente rectificar su autoliquidación de ISD dentro del plazo de prescripción de 4 años para beneficiarse de las ventajas fiscales que ofrece la normativa autonómica.
