FISCAL
Una nueva sentencia refuerza la seguridad jurídica del contribuyente frente a las liquidaciones de «doble vía» o «condicionales».
¿Puede la Inspección de Hacienda calificar una operación como fraudulenta y, en el mismo documento, dejar preparada una segunda vía de regularización por si un tribunal rechaza la primera? El Tribunal Supremo ha respondido que no. En su sentencia de 7 de julio de 2026, la Sala de lo Contencioso-Administrativo rechaza las liquidaciones «condicionales» o de «doble vía», una práctica utilizada para blindar las regularizaciones frente a eventuales reveses judiciales.
La práctica consiste en que la Inspección formula un argumento principal —por ejemplo, la existencia de fraude de ley— y añade en el mismo acto una justificación alternativa para el caso de que los tribunales anulen esa primera calificación. Si el argumento principal cae, la Administración pretende mantener la deuda mediante ese argumento de repuesto.
El litigio tiene su origen en una compleja operación societaria. En 2004, una filial española de un grupo internacional recibió, mediante una ampliación de capital, acciones de una filial sueca valoradas en 346 millones de euros. En 2010, tras la disolución de esa filial, la sociedad registró una pérdida deducible en el Impuesto sobre Sociedades de más de 46 millones de euros por diferencias de cambio.
La Agencia Tributaria consideró que las operaciones constituían fraude de ley conforme a la antigua Ley General Tributaria de 1963. Sin embargo, previendo que esta calificación pudiera ser anulada por motivos procedimentales, incorporó una vía subsidiaria: si no se confirmaba el fraude de ley, se aplicarían las reglas de valoración del artículo 15 del TRLIS, que llevaban a valorar la participación por su capital social histórico, de 222.977,87 euros, en lugar de por su valor de mercado. El resultado era igualmente la eliminación de la deducción.
El TEAC anuló posteriormente la declaración de fraude de ley porque se había tramitado conforme a una norma ya derogada, pero tanto este órgano como la Audiencia Nacional avalaron el mantenimiento de la regularización mediante la vía subsidiaria.
El Tribunal Supremo rechaza ahora esta práctica al considerar incompatibles las dos fundamentaciones. Las normas antiabuso, como las relativas al fraude de ley, parten de que existe una actuación jurídicamente reprochable, mientras que las reglas ordinarias de valoración presuponen operaciones lícitas y ajenas a un propósito fraudulento. La Inspección no puede, por tanto, sostener simultáneamente ambas premisas.
La sentencia subraya que la Administración no puede definir por sí misma los efectos jurídicos de sus propios actos contrarios a Derecho en beneficio de sus intereses. Para el Supremo, la doble vía genera indefensión, ya que el contribuyente solo pudo articular su defensa frente al argumento principal y no frente a una alternativa que se activa cuando aquella fracasa.
La doctrina queda fijada en tres puntos: anulada judicialmente una declaración de fraude de ley, la Administración no puede mantener la regularización con un motivo distinto e incompatible; no puede fundamentar en un mismo acto la deuda en el fraude de ley y, subsidiariamente, en reglas de valoración para el caso de que aquel sea anulado; y el uso alternativo de ambas vías vulnera el derecho de defensa.
El fallo, además, no impide que la Administración pueda practicar una nueva liquidación después de que la anterior sea anulada por motivos formales, siempre que exista un nuevo procedimiento. Lo que no permite es incorporar de antemano esa segunda vía en el mismo acto.
Aunque el caso se refiere al Impuesto sobre Sociedades, el principio puede proyectarse sobre otros tributos, como el IRPF o el IVA. La sentencia refuerza así la seguridad jurídica y obliga a la Inspección a definir con rigor su fundamento desde el inicio, sin reservarse argumentos alternativos para utilizarlos «por si acaso» una primera tesis no prospera.
