ÁNGELA GARCÍA MARTÍN
FISCAL
El Tribunal Supremo ha fallado, en Sentencia de 26 de mayo de 2021 (Rec. Núm. 574/2020), estimando el recurso de casación interpuesto por nosotros, en el cual se planteaba si la Administración Tributaria, una vez negada la deducción de las cuotas de IVA soportado por entender que no se prestaron determinados servicios, debe regularizar también las cuotas de IVA repercutido por dichas operaciones.
En el caso concreto, la sociedad NCS, S.L., se encontraba participada en un 99,97% por NG, S.L., habiendo esta última prestado durante el ejercicio 2011 una serie de servicios a NCS por los que se emitieron las correspondientes facturas.
Por su parte, la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid, incoó un procedimiento de comprobación limitada por el que se modificaron las cuotas de IVA deducibles derivadas de estas operaciones por entender que las cuotas deducidas no cumplían los requisitos previstos en la normativa del IVA, al no considerar justificados los medios de pago acreditativos de la realidad de la transferencia de los fondos. En definitiva, la Administración Tributaria consideraba inexistente la prestación de estos servicios, sin llegar a calificarlos de simulación, considerándolos una mera refacturación entre empresas.
Una vez agotada la vía administrativa, se interpuso recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de Madrid, reclamando la deducibilidad de las cuotas de IVA de las facturas cuestionadas y solicitando subsidiariamente, para el caso de no admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportadas por NCS,la devolución de los ingresos indebidamente realizados por el IVA repercutido por NG, S.L.
Por su parte, el TSJ de Madrid resolvió en Sentencia de 13 de noviembre de 2019 desestimando el recurso contencioso-administrativo, indicando que “no puede pronunciarse sobre la devolución de las cuotas de IVA ingresadas por otra entidad que no es parte en este recurso.”
Desde Bufete Barrilero y Asociados se preparó la interposición del recurso de casación contra la referida sentencia del TSJ de Madrid identificando como infringidas la normativa reguladora de Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 14.2.c) del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) y la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Tribunal Supremo, en las cuales se pronuncia acerca de la interpretación que sigue al principio de regularización íntegra.
En la interposición del recurso de casación, nuestro mandante incide nuevamente, con base en el art. 14.2.c) RGRVA y el principio de íntegra regularización, en el derecho de NG, S.L. a obtener la devolución de las cantidades de IVA ingresadas indebidamente, independientemente de que el TSJ entienda que esta entidad no formaba parte del recurso.
El principio invocado, muy popular en recientes pronunciamientos de nuestro Alto Tribunal, había sido vulnerado por el TSJ de Madrid, por una serie de motivos que intentaré resumir. Pues bien, el principio de regularización íntegra exige fundamentalmente un buen hacer de la Administración, un actuar diligente de las actuaciones de ésta en sus relaciones con los contribuyentes, y esto en base a otros principios arraigados sólidamente en nuestro ordenamiento jurídico-tributario como son: el principio de buena administración, el principio de justicia tributaria, el principio de proporcionalidad, el principio fundamental de neutralidad en el IVA (en nuestro caso), y el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos conforme a la capacidad económica de cada obligado tributario.
Apoyado en estos principios, el recurso de casación interpuesto consideraba vulnerado el principio de íntegra regularización pues, en última instancia, el TSJ de Madrid debió restablecer a su situación jurídica original tanto a NCS como a NG, S.L., una vez negada la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por NCS.
Tras invocar en casación la procedencia de la devolución del IVA soportado indebidamente por cumplir los requisitos previstos para ello, entendimos que el TSJ de Madrid no solo debió pronunciarse en su sentencia acerca de la inexistencia de los servicios prestados por NG a NCS, sino que debía fallar de un modo completo, pues es la propia jurisprudencia la que en último término ha determinado que, en virtud de principio de regularización íntegra, el Tribunal debe seguir con las consecuencias fiscales de su fallo.
De lo contrario, la normativa de un impuesto como el IVA, por su “complejidad estructural”, quedaría recurrentemente superada por una práctica dilatoria por parte de la Administración Tributaria que deniega la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas sin pronunciarse acerca de la necesidad de regularizar las cuotas de IVA repercutidas y ya ingresadas indebidamente.
Este tipo de situaciones, periódicas en las comprobaciones realizadas por la Administración Tributaria, implican que:
- – La entidad que ha soportado indebidamente las cuotas de IVA (NCS), además de negársele su deducibilidad, ha tributado en el Impuesto sobre Sociedades sobre una base imponible mayor, pues ese IVA ahora no deducible debe reclasificarse a una cuenta de gasto del grupo 6, y no del grupo 4 donde se encontraba inicialmente, y
- – La entidad que ha repercutido e ingresado el IVA correspondiente por las operaciones que la Administración ha considerado inexistentes (NG) ha tributado en IS por un mayor ingreso, y ni tan siquiera se ha instado la comprobación del derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas e ingresadas.
Vista la situación de inseguridad jurídica en que dejaba la STSJ de Madrid tanto a NCS como a NG, se instó al Tribunal Supremo a fijar doctrina en relación con el principio de íntegra regularización dada la necesidad de dotar de una respuesta global a las pretensiones de ambas partes, en aras de reducir la litigiosidad y de alcanzar la neutralidad del impuesto regulando una vía para la devolución de este.
Tal y como se expuso en el escrito de casación, en el mismo momento en que el TSJ consideró no deducibles las cuotas de IVA soportadas, el TSJ debió determinar el modo de proceder para regularizar la situación tanto de NCS como de NG a efectos del IVA, aplicando el principio de íntegra regularización respecto de todos los tributos que directa o indirectamente se vieran afectados. Al contrario, la sentencia del TSJ adoleció de una motivación insuficiente además de la incongruencia omisiva que supone dejar sin respuesta a una de las pretensiones sometidas a consideración.
El TS, en respuesta a lo argumentado por esta parte, recuerda que la actuación administrativa no puede ser siempre y únicamente favorable a la Administración Tributaria, sino que, en virtud del principio de seguridad jurídica, entre otros, el TSJ debió realizar una regularización que agotase los efectos legales en una doble vertiente: lo que no favorecía y lo que favorecía al contribuyente. Asimismo, el TS considera que la Administración tiene suficiente potestad y conocimiento como para, ante la complejidad de las situaciones que engloba un impuesto como el IVA, aplicar este principio de oficio y en unidad de acto, pues actuar de otro modo implicaría vulnerar otros principios tales como los de economía procedimental, la eficacia de la actuación administrativa y la proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario.
En el caso concreto que nos ocupa, resuelve el TS que no procede acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y que deberán llevarse a cabo las actuaciones complementarias precisas respetando los derechos y garantías procedimentales de ambos interesados.
Finalmente, el TS en el FD 3º de la Sentencia fija el criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional planteada, en los siguientes términos:
“Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancia descritas, habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del RGRVA, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración Tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En virtud de este fallo, el TS insta a la Administración Tributaria a que, una vez regularizada la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, analice la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas indebidamente sin la necesidad de remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución.
