FISCAL
Inés de Grado
A través de sus resoluciones n.º 5806/2023 y 6496/2022, ambas de 22 de febrero de 2024, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha cambiado su criterio con respecto a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones de administradores que también tienen relación laboral especial de alta dirección, y asume también la doctrina establecida por el Tribunal Supremo a través de sus últimas sentencias en el ámbito fiscal o tributario de la teoría del vínculo.
En la primera de dichas resoluciones el TEAC asume la postura del TS, de forma que, como él señaló, establece que “no puede considerarse que el administrador de una entidad a la que, además, le presta un servicio real, efectivo y al margen de su cargo de administrador, no sea retribuido por tales servicios y que, en el caso de que sí se perciba tal retribución, aquella no sea considerada, para quien la satisface, un gasto fiscalmente deducible en base, únicamente, a la doctrina del vínculo ya que ello implicaría una aplicación extrema de dicha teoría que es, precisamente, lo que entiende el Tribunal Supremo, en la referida sentencia, que debe evitarse”. En consecuencia, en el ámbito fiscal o tributario la teoría del vínculo debe ser rechazada.
Por otra parte, aunque en ese mismo sentido, en la resolución n.º 6496/2022, de 22 de febrero de 2024, el TEAC fija el siguiente criterio:
«El TEAC manifiesta que ha de asumir conforme a lo que establece el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de junio de 2023 y de 2 de noviembre de 2023, en un caso como este en el que resulta que hay unas personas que siendo consejeros / administradores de una entidad también tenían, con esta, una relación laboral especial de alta dirección, en base a la cual percibían unas retribuciones que constan acreditadas y contabilizadas, debe rechazarse que tales importes deban entenderse percibidos en el marco de la relación mercantil (sociedad y consejero / administrador), sino que debe admitirse que se perciben en el marco de una relación de índole laboral (sociedad y alto directivo) por lo que, para considerar sobre su deducibilidad, basta que reúnan las exigencias propias de la deducibilidad de cualquier partida de gasto.
En definitiva, en base a ello, debemos considerar la posibilidad de que, en un caso como este, nos encontramos con personas que perciben, de una entidad, dos tipos de retribuciones: por un lado, las propias a su cargo de administrador / consejero, para cuya deducibilidad deberá estarse al cumplimiento de los requisitos fijados en la normativa mercantil, tal y como viene señalando la doctrina de este TEAC, y, por otro lado, las correspondientes a una relación laboral que pueda existir con la sociedad, ya sea ordinaria o especial (de alta dirección), las cuales, a la hora de determinar su tratamiento fiscal, no pueden verse afectadas por la referida teoría del vínculo aplicada sin examinar las peculiaridades de cada caso”.
A nuestro modo de ver, este criterio afectaría, no sólo a la cuestión de la deducibilidad de los gastos, sino también a las retenciones que se habrían de practicar.
Finalmente y en cuanto a los requisitos fijados en la normativa mercantil en relación a la deducibilidad del gasto, el TS a través de la Sentencia 449/2024, de 13 de marzo de 2024, está cambiando también su punto de vista en relación a la deducibilidad del gasto de los administradores, al establecer en principio una doctrina favorable en el caso de las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; pues conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible. Esperamos que este criterio quede confirmado por el Alto Tribunal en la resolución de un recurso de casación que está, actualmente, pendiente de resolución (cuestión planteada en Auto de 10 de julio de 2024).
