FISCAL
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en su sentencia 37/2025 de 9 de enero rompe con la interpretación que había realizado hasta la fecha la doctrina administrativa sobre la consideración de las criptomonedas como valores homogéneos, y, por tanto, con la obligación de aplicación del sistema FIFO (First In, First Out) para el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de su transmisión.
Los valores homogéneos encuentran su definición normativa más exacta en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ubicado en diferentes artículos del reglamento de cada territorio, pero con igual contenido, señalando que,
“se considerarán valores o participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones”.
La determinación de valores homogéneos, (acciones, participaciones y recientemente así considerados también las operaciones de divisas) obliga al contribuyente a realizar un “inventario” personal sobre los títulos de los que dispone, su valor de adquisición y las fechas en las que han sido adquiridos, debiendo realizar el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial generada considerando que se han vendido los primeros que fueron adquiridos (FIFO).
Esta consideración de valores homogéneos, además de no dejar libertad de actuación al contribuyente para la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial de los títulos enajenados en cada caso, le obliga a ordenarlos en su inventario personal independientemente de la cartera en la que tenga depositados los valores enajenados, con la dificultad que ello conlleva.
La Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) ha aplicado este criterio en reiteradas ocasiones, asemejando la venta de criptoactivos a la venta de acciones o participaciones sociales. Así lo recoge, por ejemplo, la consulta vinculante de la DGT 1604-18, de 11 de junio de 2018, determinando que los “bitcoin”, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo específico y poseen todos ellos las mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes unidades o fracciones de unidades de “bitcoin” la naturaleza de bienes homogéneos. Por tanto, el hecho de que los “bitcoin” se adquieran y transmitan en diferentes casas de cambio o “exchanges” no constituye una circunstancia que altere la homogeneidad de las referidas monedas virtuales, por lo que para determinar la antigüedad y el correspondiente valor de adquisición de los “bitcoin” que se consideran vendidos conforme al criterio señalado previamente, habrán de tenerse en cuenta todos los “bitcoin” adquiridos sin distinguir en función de las diferentes casas de cambio en las que se hubieran realizado las operaciones.
Este criterio aplicado por la DGT en numerosas consultas es el mismo que defiende la parte demandada (Hacienda Foral) en esta sentencia, frente a la que el obligado tributario argumenta, en síntesis, que las criptomonedas no pueden subsumirse en la definición que realiza el Reglamento del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas para su consideración como valores homogéneos.
La definición de criptoactivos está recogida en el artículo 3 del Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados de criptoactivos, estableciendo que son “una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología similar”.
Dada la definición expuesta de criptoactivos, considera el Tribunal de Justicia del País Vasco, que habida cuenta de su novedad en el ordenamiento, su singularidad y la falta de adaptación de la normativa foral al mercado de estos títulos, no puede establecerse una relación de equivalencia entre estos y los valores homogéneos previamente definidos.
Dicho lo cual, concluye el tribunal que no puede aplicarse el criterio expuesto en las consultas evacuadas por la DGT y por la propia Hacienda Foral mencionado previamente, en atención a la identificación de la antigüedad y correspondiente valor de adquisición de las criptomonedas sin distinguir en función de las diferentes casas de cambio en las que se hubieran realizado las operaciones.
La presente sentencia, además de su carácter disruptivo y novedoso, tiene implicaciones sustanciales para los contribuyentes, en tanto en cuanto:
- Simplifica el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la venta de las criptomonedas, no obligando al contribuyente a unificar el “inventario” de estos en sede de la persona física, sino que permite diferenciarlos por casas de cambio o “exchanges”.
- Concede cierta libertad y margen de maniobra en la conveniencia financiera – fiscal en la planificación de la venta de criptoactivos para aquellos que los tengan diversificados en diferentes “exchanges” con valores de adquisición diferentes.
