Hace casi un año, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) nos sorprendía con una resolución en la que se establecía que los intereses de demora liquidados en un acta de inspección no eran deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Como es sabido, los intereses de demora suponen una contraprestación que debe satisfacer el contribuyente a la Administración por el retraso en el pago en plazo de una deuda tributaria. O, por el contrario, pueden corresponderse a un pago que la Administración realiza al contribuyente por el abono tardío de un impuesto.
Tradicionalmente, los intereses de demora han tenido una naturaleza financiera. Las empresas contabilizaban los intereses de demora liquidados por Hacienda como un gasto financiero en su cuenta de resultados y la deducción del gasto financiero en el impuesto sobre Sociedades era poco cuestionada.
La resolución del TEAC supuso un cambio de criterio, en el sentido de no considerar deducibles los intereses de demora teniendo en cuenta su naturaleza indemnizatoria y compensatoria, abandonando por tanto su consideración como gasto financiero y, sobre todo, por considerar los intereses de demora como un gasto no necesario, en el sentido de que no puede ser un gasto necesario aquel que se deriva del incumplimiento de una norma, en este caso la norma tributaria que ha motivado la liquidación practicada por la Inspección.
Esta resolución, muy polémica desde su publicación, fue superada por la publicación de una Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos de 21 de diciembre de 2015 (V4080-15), la cual, apartándose por completo del criterio contenido en la Resolución del TEAC, confirma la deducibilidad de los intereses de demora tributarios.
La consulta de la DGT es especialmente relevante por tratarse de la primera emitida en relación con la deducibilidad de los intereses de demora desde la entrada en vigor de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, vigente a partir de 2015.
Para la DGT los intereses de demora suponen sin lugar a dudas un gasto contable, de naturaleza financiera, y por tanto, deducibles como cualquier gasto contable, salvo que la norma tributaria exprese lo contrario. A este respecto, se analiza por la Consulta si los intereses de demora pueden quedar subsumidos en alguna de las categorías de gastos no deducibles que expresamente recoge la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Respondiendo a tal pregunta, los intereses de demora no serían una liberalidad, ni pueden entenderse como un gasto contrario al ordenamiento jurídico, precisamente porque son liquidados por la propia Administración, y porque la norma, al prohibir la deducción de gastos contrarios al ordenamiento jurídico, se refiere a los casos en que el propio gasto sea ilícito (por ejemplo, el caso de un soborno). Finalmente, al ser un gasto financiero el interés de demora, están afectados por la limitación a la deducibilidad del gasto financiero contenida en la Ley.
Cuando creíamos que Hacienda, al hilo de la Consulta de la DGT mencionada, iba a considerar deducibles los intereses de demora, la Agencia Tributaria nos sorprende con la publicación de un Informe de 7 de marzo de 2016 (Informe A/1/8/16) en el que se pregunta cuál debe ser la posición de la Agencia Tributaria ante la existencia, en relación con los intereses de demora, de dos pronunciamientos vinculantes en sentido radicalmente opuestos (la Resolución del TEAC y la Consulta de la DGT). Y ya adelantamos que la conclusión es que los intereses de demora vinculados a liquidaciones practicadas por la Administración serán no deducibles.
Recordar en este punto que, tanto la doctrina emanada de la DGT como las Resoluciones del TEAC vinculan a la Agencia Tributaria. Para la Agencia Tributaria el matiz está en que, mientras que las Consultas de la DGT vinculan a la Agencia Tributaria, no así a los Tribunales Económico-Administrativos, y en cambio, las Resoluciones del TEAC, y más las que suponen un criterio reiterado, vinculan al conjunto de la Administración (es decir, a la Agencia Tributaria, y al TEAC). Por tanto, pesa más lo que diga el TEAC que una consulta de la DGT. Y por tal motivo, la Agencia Tributaria toma partido de la postura del TEAC y considera no deducibles los intereses de demora liquidados por la Administración.
Para la Agencia Tributaria solo serían deducibles los intereses de demora relacionados con la suspensión de liquidaciones tributarias, (en el caso de que se recurran ante los Tribunales), o en los casos de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias, dado el carácter financiero de dichos intereses de demora.
No queda sino lamentar la divergencia de criterios en un tema tan relevante como los intereses de demora y la deducibilidad de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades, y la falta de seguridad jurídica que supone para el contribuyente las posturas enfrentadas de la DGT y de la Agencia Tributaria.
Será interesante esperar si la DGT confirma, ante otras Consultas que se han planteado en relación con la deducibilidad de los intereses de demora, el criterio favorable contenido en la Consulta de 21 de diciembre de 2015, que por otra parte, es el tradicional existente en la DGT.
Aventuramos en este tema una gran litigiosidad, dado que previsiblemente la Agencia Tributaria regularizará los intereses de demora deducidos por los contribuyentes, aunque, dada la existencia de la Consulta de la DGT mencionada, consideramos que existen argumentos para excluir la imposición de sanciones en el caso de regularizaciones.
Miguel Ángel Pérez Espejo-Saavedra
Abogado División Fiscal
Bufete Barrilero y Asociados
