Lide de Goicoechea Martín
Fiscal
Cada vez con mayor frecuencia, nos encontramos con grandes conglomerados empresariales que se estructuran bajo una entidad dominante, normalmente como sociedad holding, que se encarga de gestionar y administrar a todas las entidades participadas.
Bajo estas estructuras societarias, es usual que, en busca de una mayor optimización fiscal, se sugiera la posibilidad de aplicar el régimen especial de consolidación fiscal contemplado en el capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”).
Debido a la continua proliferación de la aplicación del referido régimen, es frecuente que las entidades, como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “IS”), planteen consultas a la Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”) o se susciten controversias ante los tribunales administrativos por la aplicación del régimen fiscal especial.
En aras de resolver estas cuestiones y de unificar doctrina, la Agencia Tributaria emitió una nota informativa con fecha de 5 de mayo de 2023, bajo el título “Nota relativa a la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones procedentes de ejercicios anteriores”.
La mencionada nota centra su análisis en tres puntos:
- 1. La aplicación de las reglas de reparto de bases imponibles negativas y deducciones del grupo en caso de extinción del grupo, pérdida del régimen de consolidación fiscal o cuando se produzca la exclusión de alguna de las entidades que integren el grupo.
En virtud de lo recogido en el artículo 74 LIS, se establece en estas situaciones una regla de reparto, tanto para las deducciones como para las bases imponibles negativas (en adelante “BINs”) pendientes de aplicación, en base a la proporción en que hubieran contribuido a su formación.
De este criterio de reparto se derivan dos consecuencias inherentes al mismo. En primer lugar, a conocer el origen de cada uno de los créditos fiscales, es decir, en qué entidad de las que conforman el grupo de consolidación han generado tales créditos.
Y, en segundo lugar, determinar en qué proporción han contribuido a su formación las diferentes entidades que forman parte del grupo en el ejercicio de su generación, pues se debe de calcular de forma separada para cada ejercicio este reparto.
Bajo esta última consecuencia, se aclara que se debe de tener en cuenta la proporción en que las distintas entidades han contribuido a la generación de la deducción o BINs en el ejercicio en el que conformaban el grupo y, en todo caso, antes de que se aplique el crédito fiscal en cualquier porcentaje. Es decir, se debe de tener en cuenta la proporción en el momento de formación del crédito y no en uno posterior.
- 2. La compensación de bases imponibles negativas pre-consolidación.
El régimen de consolidación permite la compensación de BINs que se han generado en una entidad con carácter previo a su inclusión en el grupo bajo una serie de límites.
En primer lugar, la entidad que cuenta con estas bases pre-consolidación debe poder compensar las mismas bajo el régimen de tributación individual, es decir, contar en dicho ejercicio con un resultado positivo a nivel individual.
En segundo lugar, se establece un doble límite para la compensación de estas bases en función del importe neto de la cifra de negocios tanto de la entidad a nivel individual, como el del propio grupo de consolidación. Siendo la cantidad a compensar la menor de las dos anteriores.[1]
Por último, cabe destacar que la DGT[2] ha establecido la aplicación de la compensación de hasta un millón de euros en ambos casos.
- 3. La aplicación de deducciones pre-consolidación.
Al igual que ocurre, respecto a las BINs, para la aplicación de las deducciones que se han generado con carácter previo a la inclusión en el grupo, la entidad debe de aplicar los límites que hubieran correspondido bajo el régimen de tributación individual. Además, deberán tenerse en cuenta todas las deducciones y bonificaciones generadas y aplicadas por el grupo en la medida en que la entidad en cuestión haya contribuido a su obtención.
En definitiva, podemos concluir que tanto el legislador, como la Agencia Tributaria tratan de delimitar los beneficios fiscales de este régimen a los que se generen durante el periodo de consolidación, siendo los beneficios fiscales anteriores a esta situación los que corresponderían a una entidad en régimen de tributación individual.
[1] Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución de 24 de septiembre de 2020 (RG 4359/2019)
[2] DGT V2590-22
