SOFIA MURO ONDARRA
El Tribunal Supremo ha estimado el recurso de casación interpuesto por un futbolista del Barcelona contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de mayo de 2019 en relación con las siguientes cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:
- Determinar si las cotizaciones pagadas a la Seguridad Social en otro Estado de la Unión Europea cuando estas sean obligatorias para los trabajadores puedan considerarse como gasto deducible de los rendimientos del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Especificar si los rendimientos obtenidos directamente por quien cede sus derechos de imagen a terceros y que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal deben considerarse rendimientos de capital mobiliario o de actividades económicas.
Sobre la primera cuestión con interés casacional objetivo el Tribunal Supremo responde positivamente. El artículo 2 de la LIRPF establece que el objeto del impuesto es “la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la Ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
En cuanto a los rendimientos del trabajo, expresa el artículo 17.1 que “Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o su naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”, incluyendo entre las mismas, “las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”, no cuestionándose que quedan incluidas las procedentes de la Seguridad Social nacional como las percibidas de una entidad extranjera.
Finalmente, el artículo 19 dispone que “el rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento integro en el importe de los gastos deducibles”, y entre los gastos deducibles comprende “las cotizaciones a la Seguridad Social o a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios” sin tampoco distinguir entre las nacionales y las extranjeras.
Esta interpretación del Tribunal Supremo es la que resulta más acorde con el principio de libre circulación del artículo 45 del TFUE, avalada por éste en sentencias como la del 30 de enero de 2007 o la del 28 de febrero de 2013. La DGT también se ajusta a esta interpretación en Consultas Vinculantes como la CV-2616-14, la CV2246-18 o la CV4674-16, determinando que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo las cotizaciones a sistemas que, según normativa del país de procedencia, sean análogos a la Seguridad Social o a las Mutualidades en otros Estados y se realicen por motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena en dicho país, siempre que las cotizaciones estén vinculadas directamente a los rendimientos íntegros declarados en el IRPF”. Y, a su vez, los Tribunales Económico Administrativos se alinean a esta postura en la resolución del TEAC de 23 de marzo de 2021.
Por último, sobre esta primera cuestión conviene poner de manifiesto lo dicho por el Tribunal Supremo sobre la fuerza jurídica de las anteriores resoluciones; ya que, aun no teniendo carácter vinculante para los tribunales de justicia, “en cuanto favorable o beneficioso para el contribuyente pueden constituir un acto propio de opinión jurídica administrativa, que, por su procedencia, autoridad y significación legal obliga a la propia Administración a seguir tal criterio frente a los contribuyentes, a favor de esto”, estando en sintonía con el principio de confianza legitima, buena fe y seguridad jurídica.
En otro orden de ideas, sobre la segunda cuestión que presenta interés casacional objetivo, el Tribunal Supremo también responde positivamente.
La controversia radica en determinar si los rendimientos que obtiene la parte recurrente por la cesión de derechos de imagen deben considerarse como rendimientos de capital mobiliario o como rendimientos de actividades económicas.
El artículo 25.4.d) de la Ley 35/2006 determina que tienen la consideración de rendimientos de capital mobiliario “los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o den consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica”. Por otro lado, el artículo 27.1 del citado texto legal establece que “se consideraran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En el presente caso objeto de análisis, las obligaciones contractuales exceden de la mera explotación de los derechos de imagen, constituyendo una actividad que precisa la ordenación de medios personales. Por lo que, esta cuestión debe responderse a la luz de los artículos 25.4.d) y 27.1 de la Ley 35/2006 de la LIRPF y del contenido del contrato suscrito entre la parte recurrente directamente con terceros, sin la intermediación de una sociedad. En este sentido, los rendimientos que obtiene por ceder sus derechos de imagen en la medida que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente de esos derechos, deben considerarse rendimientos de actividades económicas sujetos al IRPF.
