Inconstitucionalidad de la regulación de los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades
MARÍA NÚÑEZ CECILIA
FISCAL
El 7 de julio de 2020, se ha publicado el texto íntegro de la sentencia del Tribunal Constitucional, de 1 de julio de 2020, por la que el Pleno del Tribunal estima la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, sobre la regulación de los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, que fue aprobado por el Real Decreto-ley 2/2016 (en adelante, RDL 2/2016).
A través del citado RDL 2/2016, se introdujo en la Ley 27/2014 la Disposición Adicional 14ª, bajo el título “Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados”, realizando una serie de modificaciones relativas al cálculo del pago fraccionado. Concretamente, la referida Disposición Adicional establecía, para las empresas con una facturación superior a 10 millones de euros, una cuantía mínima a ingresar en concepto de pago fraccionado del 23 por 100 del resultado contable positivo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo periodo impositivo, sin otros ajustes.
El objetivo de este incremento, tal y como se infiere de la propia exposición de motivos del RDL 2/2016, no era otro que adelantar a Hacienda los ingresos fiscales con los que se pretendía sanear el déficit público y esquivar así la amenaza de multa realizada por la Unión Europea, al considerar que España no había tomado medidas eficaces en respuesta a las recomendaciones del Consejo de 21 de junio de 2013, que tenían por objetivo la consolidación de las cuentas públicas.
En este escenario, no es de extrañar que el referido RDL 2/2016 tenga incidencia en el Impuesto sobre Sociedades, en tanto constituye, junto con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, uno de los pilares básicos de la imposición directa en España.
La sentencia del Tribunal Constitucional analiza la posible vulneración de los límites materiales del RDL 2/2016. De esta forma, el Tribunal reitera su doctrina confirmando que el Decreto-ley no es un instrumento jurídico admisible para realizar modificaciones significativas que puedan afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I de la Constitución Española (en adelante CE), entre los que se encuentra el “deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos” del artículo 31.
Respecto a este punto, el Tribunal Constitucional señala que el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, deben disponerse “con arreglo a la Ley”, ya que así lo establece la propia CE. Si bien reconoce que ello no implica necesariamente que el establecimiento de estas prestaciones quede excluido del ámbito de regulación de Decreto-ley, siempre y cuando concurra una situación de extraordinaria urgencia que justifique el uso de este instrumento normativo, tal y como exige el artículo 86.1. de la CE, pero que, en ningún supuesto, puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
El Tribunal ha considerado que no puede obviarse su afectación en tanto incide directamente en una de las piezas básicas del sistema tributario. A este respecto, reconoce que, si bien la medida cuestionada no incide directamente en la cuantía final del impuesto, sí considera que afecta de forma sustancial a su cuantificación con respecto a las empresas de mayor tamaño que, aunque representan un porcentaje muy bajo del total de contribuyentes, son las que procuran al Estado más de la mitad de la recaudación obtenida.
Por otro lado, al estimar el primer motivo de inconstitucionalidad planteado, el Tribunal no entra a analizar la posible vulneración del principio de capacidad económica que también había planteado la Sala, por considerar que el cálculo del pago fraccionado somete a tributación capacidades económicas irreales.
Igualmente, la sentencia no limita sus efectos más allá de declarar que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en ella ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, ni tampoco, en el caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica, las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma.
A nuestro juicio, los contribuyentes tendrían derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos por los pagos en exceso realizados en aplicación de una norma declarada inconstitucional, puesto que, si bien los contribuyentes han podido recuperar este exceso en el momento de presentar la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, sí deben tener derecho a recuperar los intereses de demora por estos importes. No obstante, es necesario tener en consideración que estas solicitudes comportan la interrupción de la prescripción del Impuesto en los ejercicios afectados.
Igualmente, el pronunciamiento del TC supone un precedente doctrinal que refuerza la recomendable revisión de las medidas fiscales adoptadas mediante el instrumento normativo del Real Decreto-ley, puesto que su utilización puede resultar inconstitucional, teniendo en consideración el alcance de estos.
