Reforma del Sistema Tributario. Nueva Ley del Impuesto de Sociedades.

0.- ÍNDICE

1. Introducción

2. Medidas aplicables únicamente al año 2015 (Disposición Transitoria 34ª)

3. Novedades definitivas, aplicables desde el año 2015.

3.1.Concepto de actividad económica

3.2.Modificaciones en base imponible

3.3.Retribución de administradores

3.4.Operaciones vinculadas

3.5.Bases imponibles negativas

3.6.Régimen de exención por doble imposición

3.7.Régimen transitorio deducción doble imposición

3.8.Deducción doble imposición internacional

3.9.Tipo de gravamen

3.10. Deducciones

3.11.Pagos fraccionados

3.12.Reserva de capitalización

3.13.Régimen de consolidación fiscal

3.14.Régimen especial de fusiones y escisiones

3.15.Régimen fiscal para las empresas de reducida dimensión

1. INTRODUCCIÓN

En relación con el Impuesto sobre Sociedades se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Dicha Ley sustituye a la anterior normativa (el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), y entra en vigor, con carácter general, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015.

Adicionalmente, la Ley contiene determinadas medidas temporales únicamente aplicables al ejercicio 2015.

2.- MEDIDAS APLICABLES ÚNICAMENTE AL AÑO 2015 (Disposición Transitoria 34ª)

El tipo general de gravamen pasará del 30 al 28 %.

Para las pymes se mantiene el tipo del 25 % para la parte de base imponible entre 0 y 300.000 euros y del 28 % para el exceso.

Para las micropymes se establece un tipo de gravamen fijo del 25 %.  

El tipo de retención aplicable con carácter general se reducirá del 21 al 20% por ciento.

No será de aplicación la limitación a la compensación de Bases imponibles negativas (BINS) en un 60% de la base previa.

Se establece la prórroga de determinadas medidas temporales que ya han resultado aplicables durante los ejercicios previos entre las que destacan:

• El porcentaje de amortización del 1 por ciento para la deducibilidad del fondo de comercio financiero y del fondo de comercio de compra de negocio y de fusión.

• El porcentaje de amortización del 2 por ciento para la deducción del inmovilizado intangible de vida útil indefinida.

• Las limitaciones a la compensación de BINS (en el caso de grandes empresas) del 50 % y del 25 % de la base imponible previa en función del volumen de operaciones y del importe neto de la cifra de negocios.

• La incorporación en la base imponible del pago fraccionado según la modalidad de base del 25 % de los dividendos de fuente extranjera.

• La regla del pago fraccionado mínimo.

En cuanto al tipo de los pagos fraccionados, durante 2015, y en lo que respecta a la modalidad de cálculo sobre base imponible:

• Tipo general: 20%

• Entidades con Importe Neto de la Cifra de Negocio (INCN) superior a 6 MM euros:

• INCN entre 6MM y 10 MM: Tipo del 20%

• INCN entre 10 MM y 20 MM: Tipo del 21%

• INCN entre 20 MM y 60 MM: Tipo del 24%

• INCN superior a 60 MM: Tipo del 27%.

3.- NOVEDADES DEFINITIVAS, APLICABLES A PARTIR DEL AÑO 2015

3.1.- Concepto de actividad económica:

En cuanto al tipo de los pagos fraccionados, durante 2015, y en lo que respecta a la modalidad de cálculo sobre base imponible:

• Tipo general: 20%.

• Entidades con Importe Neto de la Cifra de Negocio (INCN) superior a 6 MM euros:

• INCN entre 6MM y 10 MM: Tipo del 20%

• INCN entre 10 MM y 20 MM: Tipo del 21%

• INCN entre 20 MM y 60 MM: Tipo del 24%

• INCN superior a 60 MM: Tipo del 27%.

3.2.- Modificaciones en base imponible:

• No deducibilidad de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio. La deducibilidad se hará vía amortizaciones.

En el caso de  transmisión o baja de los elementos, será deducible, pro el importe de aplicar la cuota de amortización anual al importe de la pérdida por deterioro.

• No deducibilidad del deterioro de los valores de renta fija.

• Se mantiene la deducibilidad únicamente de las pérdidas por deterioro de créditos y de existencias.

• Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades del art. 42 C.Com, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al grupo de sociedades, sean dados de baja en la adquirente o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo. (Esta medida ya se encontraba en vigor para las transmisiones de participaciones en entidades residentes y no residentes).

• Modificación criterio de imputación en base imponible de operaciones con pago aplazado. Se imputarán por exigibilidad y no por cobro, extendiéndose a cualquier operación, y no sólo a ventas y ejecuciones de obra.

• Las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivados de insolvencia de deudores que hayan generada activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible con el límite del 70% de la base previa a su integración, a la aplicación de reserva de capitalización y a la compensación de BINS. Para 2015, se revertirán con el límite de la base imponible previa, estableciéndose límites especiales para contribuyentes con un volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros.

• Las atenciones a clientes serán deducibles, hasta el 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios de la entidad.

• Limitación de la deducibilidad fiscal de aquellos gastos que, como consecuencia de una diferente calificación fiscal resulten un ingreso exento o sometido a una tributación nominal inferior al 10%, en una parte vinculada.

• Los préstamos participativos otorgados por sociedades del mismo grupo se consideran a efectos fiscales retribución de los fondos propios por lo que el gasto no será deducible.

Esta medida no será de aplicación a los préstamos participativos otorgados antes del 20 de junio de 2014.

La entidad prestamista considerará los ingresos percibidos como dividendos.

• No serán deducibles los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o mercantil, o de la relación mercantil, cuando excedan, para el perceptor, del mayor de dos importes: 1 Millón de euros, o el importe establecido en el Estatuto de los Trabajadores, o en la normativa de ejecución de sentencias.

• Desparecen los coeficientes de actualización  en la transmisión de inmuebles.

Gastos financieros:

• Desaparece el período de 18 años para deducir el exceso de gasto financiero neto.

• Cálculo del beneficio operativo: Con respecto a los dividendos a incluir en el cálculo, y cuando la participación sea inferior al 5%, se exige una inversión mínima de 20 MM euros.

• Se prevé una limitación adicional en relación con los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o bien es objeto de una operación de reestructuración, de manera que la actividad de la entidad adquirida no soporte el gasto financiero derivado de su adquisición.

Así, los gastos financieros se deducirán con el límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad que realizó la adquisición.

En dicho beneficio operativo no se incluiría el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con la adquirente en el plazo de 4 años, y a la fusión no se aplique el régimen fiscal especial.

Esta limitación adicional no será aplicable en el período impositivo que se adquieran las participaciones si la adquisición se financia, con deuda, como máximo, en un 70% del precio de adquisición.

Tampoco se aplicará en los períodos impositivos siguientes a la adquisición, siempre que el importe de la deuda se minore desde el momento de la adquisición proporcionalmente en un plazo de 8 años hasta alcanzar el 30% del precio de adquisición.

No será de aplicación para sociedades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal con anterioridad a 20 de junio de 2014, o a operaciones de reestructuración realizadas antes del 20 de junio de 2014. Tampoco a operaciones de reestructuración realizadas con posterioridad, entre entidades pertenecientes al mismo grupo de consolidación fiscal en períodos impositivos anteriores a dicha fecha.

Amortizaciones:

• Modificaciones de las tablas de amortización.

• Régimen transitorio: Los elementos patrimoniales adquiridos antes de 2015, para los que se estuviera aplicando un coeficiente de amortización diferente al regulado en las nuevas tablas, se les aplicará los coeficientes de las nuevas tablas a la vida útil que reste, teniendo en cuenta su valor neto contable a partir del 1 de enero de 2015.

• Inmovilizado intangible con vida útil definida: Se amortizará en función de la vida útil.

• Liberta de amortización para elementos del inmovilizado material nuevos, con valor unitario no superior a 300 euros, y hasta 25.000 euros por ejercicio.

3.3.- Retribución de administradores:

• Se establece la deducibilidad de las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones distintas a las correspondientes a su cargo, (funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad), con independencia del carácter mercantil o laboral de la relación.

• Dichas remuneraciones no tendrán la consideración de donativos o liberalidades.

3.4.- Operaciones vinculadas:

• Simplificación de la documentación o supresión, respecto de determinadas operaciones, para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros.

• Minoración del umbral de los supuestos de vinculación en el ámbito de la relación socio-sociedad (25% de participación).

• Eliminación de la jerarquía de métodos de valoración para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, admitiéndose, adicionalmente, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas de valoración, siempre que respeten el principio de libre competencia.

• Nuevas reglas específicas de valoración para las operaciones de las sociedades profesionales con sus socios.

• Modificación del régimen sancionador, que se convierte en menos gravoso.

3.5.- Bases imponibles negativas:

La regulación de las bases imponibles negativas sufre las siguientes modificaciones:

• Se suprime el límite temporal, de manera que no caducarán. 

• Se introduce una limitación cuantitativa en el 70 %  de la base imponible previa a su compensación, y admitiéndose, en todo caso, un importe mínimo de 1 millón de euros. (No aplicable temporalmente en 2015).

• Este límite no será de aplicación en el período impositivo en que se extinga la entidad, así como en determinados casos de reversión de pérdidas por deterioro que fueron no deducibles y que se integran en la base imponible.

• Adicionalmente, con el objeto de evitar la adquisición de entidades inactivas o cuasi-inactivas con bases imponibles negativas, se establecen medidas que impiden su aprovechamiento.

• La Administración tendrá la facultad de comprobar la procedencia de la compensación de las bases imponibles negativas, prescribiendo dicha facultad en el plazo máximo de 10 años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración del IS en la que se generaron. Pasado dicho plazo, bastará la exhibición de la citada declaración en la que se generaron dichas bases, así como acreditación de la contabilidad y su depósito en el Registro Mercantil.

3.6.- Régimen de
exención por doble imposición:

• Modificación de la eliminación de la doble imposición recogida en el Impuesto sobre Sociedades, con dos objetivos fundamentales: (i) Equiparar el tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en entidades residentes y no residentes, tanto en materia de dividendos como de transmisión de las mismas y (ii) Establecer un régimen de exención general en el ámbito de las participaciones significativas en entidades residentes.

• Se establece una régimen de exención para los dividendos y plusvalías de participaciones significativas, en entidades residentes y no residentes.

• Se define como participación significativa aquella en que el % de participación sea superior al 5%, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 MM de euros, debiéndose de poseer ininterrumpidamente durante al menos 1 año.

• El régimen de exención se aplica exclusivamente a participaciones significativas, desapareciendo la actual deducción por doble imposición del 50% de la cuota íntegra para participaciones inferiores al 5%.

• En el caso de que la entidad participada obtenga dividendos o rentas derivadas de la transmisión de valores en más del 70% de sus ingresos (calculados a nivel de grupo mercantil), el régimen de exención tiene como requisito que el contribuyente tenga una participación indirecta en dichas entidades que cumpla con los requisitos de % de participación o valor de adquisición,

La participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar siempre el % mínimo de participación en el 5%., salvo que dichas sociedades formen parte del mismo grupo del art. 42 del Código de Comercio, y formulen estados contables consolidados.

El requisito de participación indirecta no será exigible cuando se demuestre que los dividendos se han integrado en la base imponible de la entidad participada sin derecho a exención o deducción por doble imposición.

• En el caso de participaciones en entidades no residentes se requiere que la entidad haya estado sujeta y no exenta a un impuesto extranjero análogo a un tipo nominal de al menos el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los dividendos., entendiéndose cumplido este requisito cuando exista convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información.

• En el supuesto de que la entidad participada no residente, obtenga dividendos o participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores procedentes la aplicación de la exención requiere que el requisito de impuesto de naturaleza análoga se cumpla en la entidad indirectamente participada.

• La exención no será aplicable para aquellos dividendos cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

• Nuevo concepto de dividendo o participación en beneficios: Rentas derivadas de los valores representativos de la participación en el capital o de fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable (incluyendo a las retribuciones de préstamos participativos).

• La exención de la renta obtenida por transmisiones de participaciones en entidades tiene las siguientes especialidades:

• El requisito de porcentaje de participación o valor de adquisición deberá cumplirse el día de la transmisión.

• El requisito de sujeción a un impuesto de naturaleza análoga deberá cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. En el caso de que no se cumpla en alguno de los ejercicios, la exención se aplicará:

• Respecto de la parte de la renta que se corresponda con el incremento neto de reservas, estará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en que se cumpla el requisito de sujeción a un impuesto de naturaleza análoga.

• Respecto del resto de la renta, se entenderá obtenida de forma lineal, salvo prueba en contrario, encontrándose exenta la parte proporcional que se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se cumpla el requisito de sujeción a un impuesto de naturaleza análoga.

• Los requisitos anteriores se deberán cumplir asimismo en entidades participadas indirectamente, estableciéndose la misma regla de cálculo proporcional de la exención.

• La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos anteriores y se integre en la base imponible podrá tener derecho a la deducción por doble imposición internacional.

• Se establecen supuestos de no aplicación o limitación de la exención:

• Participaciones en entidades valoradas de acuerdo al régimen fiscal especial de reestructuraciones.

• Transmisiones sucesivas de valores homogéneos.

• Dividendos procedentes de rentas bonificadas o rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales (por la parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la participada durante el tiempo de tenencia de la participación).

3.7.- Régimen transitorio deducción doble imposición:

• Los dividendos correspondientes a participaciones adquiridas en períodos anteriores a 2015, que cumplan los requisitos de porcentaje de participación superior al 5% o valor de adquisición superior a 20MM tendrán derecho a la exención.

No obstante, los dividendos recibidos que se correspondan con la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la participada en el momento de la adquisición minorarán el valor fiscal de la participación.

Adicionalmente, se tendrá derecho a una deducción del 100% de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos cuando se pruebe que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del impuesto sobre sociedades y ha tributado sin que la renta haya tenido derecho a la deducción por doble imposición de plusvalías.

O, se pruebe que un  importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del IRPF del vendedor persona física. En este caso, el tipo de la deducción no podrá exceder de aplicar al dividendo el tipo de gravamen que corresponda a las ganancias integradas en la base imponible del ahorro del vendedor.

La anterior será aplicable también en el caso de que los dividendos no determinen la integración de renta en base imponible por no tener la consideración de ingreso.

3.8.- Deducción doble imposición internacional:

• Se mantiene la deducción por doble imposición internacional por la rentas obtenidas en el extranjero y sometidas a gravamen fuera de
  España, por la menor de las dos cantidades: el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero, o el impuesto que hubiera correspondido pagar en España si las rentas se hubieran obtenido en territorio español.

• Como novedad, se considera gasto fiscalmente deducible el exceso del impuesto satisfecho en el extranjero que no pueda ser deducido de la cuota íntegra por exceder de los anteriores límites.

• Con respecto a los dividendos de fuente extranjera, se podrá optar por la deducción por doble imposición internacional, como alternativa al régimen de exención, siempre que se cumplan los requisitos de participación significativa (participación superior al 5%, o valor de adquisición superior a 20 MM).

3.9.- Tipo de gravamen:

El tipo de gravamen general será del 25%. Para 2015 el tipo se fija en el 28%.

En el caso de entidades de nueva creación, el tipo de gravamen será del 15 % para el primer período impositivo en que obtienen una base imponible positiva y el siguiente (las entidades patrimoniales no podrán aplicar este tipo reducido).

Se elimina el tipo reducido por mantenimiento o creación de empleo para las microempresas, así como el tipo reducido para las Empresas de reducida dimensión (Pymes).

El tipo de retención aplicable con carácter general será del 19%. Para 2015 será del 20%.

3.10.- Deducciones:

• Se faculta a la Administración para comprobar la aplicación de las deducciones en el plazo de 10 años desde la declaración del IS en que se generaron. A partir de dicho momento, bastará con acreditar su cuantía mediante la exhibición de la declaración del IS del período en que se generó y la contabilidad con acreditación del depósito en el Registro Mercantil.

• Desaparece la deducción por inversiones medioambientales.

• Se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, que se sustituyen por la nueva Reserva de capitalización.

• Con destino exclusivo para la pequeña y mediana empresa se crea una reserva de nivelación de bases imponibles.

• Se mantiene, mejorada, la deducción por investigación, desarrollo e innovación tecnológica y las deducciones por creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad.

• Se incrementa el porcentaje de deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales, y se crea una nueva deducción por inversiones en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

3.11.- Pagos fraccionados:

• Modalidad de cálculo sobre la cuota íntegra del último período impositivo vencido: Tipo del 18%

• Modalidad de cálculo sobre la parte de la base imponible del período: Tipo del 17% (5/7 del tipo de gravamen). En 2015 el tipo será del 19%

3.12- Reserva de capitalización:

Nuevo beneficio fiscal consistente en una reducción en la base imponible del 10 % del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que el incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

• Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo mencionado de 5 años.

El derecho a la reducción no podrá superar el importe del 10 % de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción.

3.13.- Régimen de consolidación fiscal:

• En la configuración del grupo fiscal se exige para que una entidad entre en el perímetro de consolidación que posea la mayoría de los derechos de voto (75%).

• Se permite la incorporación en el grupo fiscal de entidades indirectamente participadas a través de otras que no formaran parte del grupo fiscal, como puede ser el caso de entidades no residentes en territorio español.

• Asimismo, también se permite formar un grupo fiscal a dos o más entidades dominadas, siendo la entidad dominante una entidad residente pero sometida a normativa foral de conformidad con el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

• Se establece un régimen transitorio para aquellas entidades afectadas por los nuevos perímetros de consolidación.

• Los acuerdos para la aplicación del régimen de consolidación deben adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente (no por la Junta General).

3.14.- Régimen especial de fusiones y escisiones:

El régimen especial aplicable a las operaciones de reestructuración presenta las siguientes novedades sustanciales:

• El régimen se configura expresamente como el régimen general aplicable a las operaciones de reestructuración, desapareciendo, por tanto, la opción para su aplicación, y estableciéndose una obligación genérica de comunicación a la Administración tributada de la realización de operaciones que aplican el mismo.

• Desaparición del tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión, consecuencia inmediata de la aplicación del régimen de exención en la transmisión de participaciones de origen interno, que hace innecesario el mantenimiento de este mecanismo complejo como instrumento para eliminar la doble imposición.

• Se establece expresamente la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad, cuando la misma es objeto de transmisión por otra entidad, de manera que las bases imponibles acompañan a la actividad que las ha generado, cualquiera que sea el titular jurídico de la misma.

• Se atribuye expresamente a la Administración tributaria la posibilidad de determinar la inaplicación parcial del régimen y la facultad de circunscribir las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida en este tipo de operaciones.

3.15.- Régimen fiscal para las empresas de reducida dimensión:

Se elimina la escala de tributación que venía acompañando a este régimen fiscal de estas entidades.

Se prevé expresamente que este régimen no resultará de aplicación a las entidades patrimoniales.

Se introduce la reserva de nivelación de bases imponibles negativas, que supone una reducción de la misma hasta un 10 por ciento de su importe, lo que en la práctica permite reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5% por ciento.

Esta medida permite minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes, anticipando, así, en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas. De no generarse bases imponibles negativas en ese período, se produce un diferimiento durante 5 años.

Eva Caballero
División Fiscal