FISCAL
El Tribunal Económico – Administrativo Central (TEAC) ha establecido recientemente, en resolución 1475/2024 de 30 de enero de 2025, que los administradores no podrán beneficiarse del régimen de dietas contemplado en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) en relación con las retribuciones percibidas por el desempeño del ejercicio de sus funciones mercantiles. Sí que podrán beneficiarse de este régimen, sin embargo, por las dietas que se deriven de su relación laboral con la entidad.
El TEAC debía enjuiciar si el régimen de exoneración de gravamen de dietas y gastos de desplazamiento del artículo 9 RIRPF es aplicable a los administradores de las personas jurídicas o si, por el contrario, dicha exención es únicamente aplicable a las relaciones laborales o estatutarias en las que concurren notas de dependencia, ajenidad y alteridad.
La referida resolución tiene su origen en la liquidación practicada por la Administración Tributaria a una entidad mercantil que había satisfecho a su administrador – quien además era socio del 70% de su capital – retribuciones anuales calificadas como rendimientos del trabajo, así como cuantías que la mercantil había declarado exceptuadas de gravamen, en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje.
De forma tradicional, la Administración ha venido considerando que la exoneración de gravamen del régimen de dietas del artículo 9 RIRPF era aplicable únicamente a los rendimientos del artículo 17.1 LIRPF – rendimientos del trabajo por naturaleza – por ser los únicos en los que concurría la existencia de una relación de dependencia, ajenidad y alteridad.
Las retribuciones de los consejeros y administradores sociales, por su parte, no podían beneficiarse del régimen de dietas de la normativa del IRPF por encajar en el marco normativo del apartado segundo del propio artículo 17 LIRPF (específicamente, por imperativo legal, el art. 17.2.e LIRPF) – retribuciones por expresa decisión legal – en los que, a juicio histórico de la Administración, no se podían apreciar tales requisitos.
No obstante, el TEAC se desmarca de esta interpretación administrativa y confirma lo que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 20 de junio de 2022, se encargó de matizar, al entender que tal diferenciación histórica no tenía el carácter universal interpretado y pretendido, pues era posible la existencia de retribuciones que, si bien perteneciendo a los rendimientos del trabajo por expresa disposición legal, esto es, rendimientos del apartado segundo del artículo 17 LIRPF, cumplían con las notas de dependencia, ajenidad y alteridad.
A juicio del TEAC, el propósito de la normativa del IRPF con el régimen de dietas es exclusivamente compensatorio: pretende únicamente exonerar al trabajador de aquellos gastos que surgen como consecuencia de las necesidades laborales de la empresa. Para justificar la existencia de estos gastos, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 22 de julio de 2021, ha entendido que se «exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados».
El TEAC, advierte, a pesar de las anteriores interpretaciones, que la referencia del artículo 9 RIRPF a la exoneración de dietas satisfechas a empleado o trabajador, impide su aplicación a las dietas percibidas por los administradores en virtud de su condición de tales. Por lo tanto, «si el administrador recibe únicamente retribuciones en virtud de dicha relación mercantil sin ostentar la condición de empleado, no tendrá derecho a aplicar el artículo 9 RIRPF», traducido lo anterior en que la totalidad de las dietas percibidas quedarán sujetas a imposición.
Por el contrario, si el administrador es además empleado de la entidad pagadora, no puede negarse la exoneración de gravamen de las dietas ni entender tampoco que la relación mercantil absorbe la relación laboral (la llamada ‘teoría del vínculo’), haciéndose necesario «considerar de manera independiente las retribuciones satisfechas».
De lo anterior, se deduce la importancia de analizar el origen o la causa de las dietas en cada supuesto para poder acogerse al régimen del artículo 9 RIRPF por las retribuciones derivadas de la relación laboral con la entidad.
Adicionalmente, y ya trasladados a la esfera de la persona jurídica – empleadora, será importante poder acreditar que las cantidades abonadas a los administradores por concepto de dietas y gastos de viaje responden, en efecto, a necesidades empresariales por razón de empleo (y no de administración), toda vez que, en relación con el hecho de a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos, el Tribunal Supremo ha manifestado, en recurso de casación para formar jurisprudencia (STS 426/2025, de 4 de febrero de 2025), que debe dirigirse la Administración al empleador por ser éste el obligado a acreditarlos y no el empleado persona física.
