Guillermo Maruri
FISCAL
La Sentencia 320/2025, de 1 de septiembre, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (en adelante, “TSJPV”), constituye un pronunciamiento de especial relevancia sobre los límites en la aplicación de créditos fiscales por los grupos acogidos al régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “IS”).
El régimen de consolidación fiscal es una de las materias en las que los Territorios Históricos (en adelante, “TTHH”) ostentan capacidad normativa limitada, conforme al artículo 20 de la Ley 12/2002, por la que se aprueba el Concierto Económico de la Comunidad Autónoma del País Vasco. Entre las materias susceptibles de regulación específica en dicho régimen se encuentra la aplicación de créditos fiscales dentro del grupo fiscal. No obstante, en la actualidad, la normativa foral y la del Territorio Común son sustancialmente coincidentes en esta cuestión.
En contextos de identidad normativa, los contribuyentes no solo atienden a los criterios interpretativos de la Administración ante la que tributan, sino también a los sostenidos por otras Administraciones. En este sentido, la AEAT publicó en 2022 y 2023 sendas notas informativas en las que fijó su criterio respecto a la compensación, por parte del grupo fiscal, de bases imponibles negativas (en adelante, “BINs”) y deducciones generadas en ejercicios anteriores.
El criterio administrativo introducido mediante esas notas supuso una restricción significativa al aprovechamiento de créditos fiscales por los grupos, además de incrementar la complejidad en la determinación de los límites aplicables. Resulta, por tanto, imprescindible sintetizar sus elementos esenciales para comprender el alcance de la sentencia.
En primer lugar, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (“AEAT”, en lo sucesivo) sostiene que la compensación de créditos dentro del grupo debía respetar una regla de proporcionalidad vinculada a la contribución de cada entidad a su generación. El fundamento de esta exigencia se hallaba en la extrapolación de la norma prevista para los supuestos de salida o extinción del grupo —contenida en el artículo 66 de la Ley 27/2014 (LIS) y en el artículo 99 de las Normas Forales del IS— a ejercicios en los que el régimen de consolidación seguía plenamente vigente. Según esta interpretación, la proporcionalidad debe preservarse en todo momento, incluso cuando no se producen alteraciones en la composición del grupo.
En segundo término, la aplicación de dicha regla incide en los créditos fiscales generados por entidades con anterioridad a su integración en el grupo. Conforme al criterio administrativo, las BINs generadas bajo el régimen de consolidación y atribuidas a las entidades que contribuyeron a su formación consumen el límite individual de compensación de créditos previos, restringiendo así su utilización futura.
Ante esta interpretación, surge la duda de si el criterio resulta trasladable a los TTHH, dado que la normativa foral presenta una redacción similar a la estatal. De las tres Haciendas Forales, únicamente la Hacienda Foral de Gipuzkoa (en adelante, HFG) ha optado expresamente por aplicar el criterio de proporcionalidad, mientras que Álava y Bizkaia no se han pronunciado al respecto.
Ha sido precisamente la referida aplicación, la cuestión objeto de análisis por el TSJPV en su Sentencia, que examina si la regla de proporcionalidad prevista para situaciones de extinción del grupo o salida de entidades puede extenderse a ejercicios ordinarios en los que no concurre ninguna de tales circunstancias.
La propia Hacienda Foral de Gipuzkoa reconoce que el artículo 99 de la normativa foral contempla la proporcionalidad exclusivamente para supuestos de salida o extinción del grupo, si bien defiende su aplicación durante la vigencia del régimen por considerarla lógica y conveniente.
Sin embargo, el Tribunal rechaza esta tesis, por entender que la mera pertenencia a un grupo de consolidación fiscal no constituye el supuesto de hecho previsto en la norma. En consecuencia, determina que no existe presupuesto normativo que permita limitar la aplicación de créditos fiscales mediante una regla de proporcionalidad fuera de los casos expresamente regulados. Con esta interpretación, el Tribunal reafirma el principio de reserva de ley —o de Norma Foral— en materia tributaria y cierra la puerta, en el ámbito de los TTHH, a extender el criterio de proporcionalidad, en la aplicación de los créditos fiscales por los grupos de consolidación fiscal, más allá de los supuestos expresamente previstos.
En definitiva, la Sentencia aquí analizada aporta un relevante refuerzo de la seguridad jurídica para los contribuyentes forales acogidos al régimen de consolidación fiscal. Al mismo tiempo, abre una vía para los contribuyentes de Territorio Común, al cuestionar el criterio sostenido por la AEAT, sin perjuicio de lo que pueda resolver en el futuro el Tribunal Supremo.
