OPCIÓN TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
VIRGINIA MONDRAGÓN CAÑAS
FISCAL
Con el inicio de la campaña del Impuesto sobre Sociedades (I.S.), las empresas se afanan en reducir la factura fiscal con Hacienda mediante la aplicación de créditos fiscales pendientes de ejercicios anteriores en su declaración del I.S.
Entre dichos créditos fiscales se encuentran las bases imponibles negativas (B.I.N.) de ejercicios anteriores, que pueden compensar con las rentas positivas del período a liquidar, dentro de los límites temporales (normativa foral) y cuantitativos legalmente establecidos en la normativa del I.S.
Asimismo, la normativa fiscal regula otro límite temporal al ejercicio de esta compensación, supeditándolo al plazo voluntario de declaración, y que se encuentra amparado por la Ley General Tributaria (L.G.T.), que establece que: “Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración” (artículo 119.3 L.G.T.).
La compensación de B.I.N. es una opción tributaria, una potestad del contribuyente que como sujeto pasivo del impuesto debe decidir su aplicación o no, siempre y cuando ejercite este derecho con la presentación en plazo voluntario de la declaración.
Es lo que establece el Tribunal Económico- Administrativo Central (T.E.A.C.) en su reciente resolución de mayo de 2019, en la que a confirma el criterio doctrinal de este Tribunal en resoluciones anteriores: “la compensación de B.I.N. de ejercicios anteriores por el contribuyente es una opción tributaria que debe ejercitarse en los términos del artículo 119.3 de la L.G.T”, siendo el obligado tributario quien debe decidir si la ejercita o no.
Ello implica que si no compensa las B.I.N. dentro del plazo reglamentario, no podrá optar por dicha compensación con la presentación de una declaración extemporánea, una solicitud de rectificación, o en un procedimiento de comprobación tributaria.
No obstante, la restricción a la modificación de esta opción tributaria debe ser matizada, ya que no se debe hacer una interpretación estricta del precepto, debiendo interpretarse bajo la cláusula de “rebus sic stantibus”, es decir, mientras las cosas no cambien. Esto es, la imposibilidad de modificar la opción tributaria ejercitada se aplica mientras las circunstancias se mantengan, si varían a posteriori las condiciones en que se ejercitó, podrá ser modificada.
Si bien hay que aclarar la extensión de esta modificación, ya que no se extiende a la totalidad de las B.I.N., sino que únicamente abarca a las resultantes de la nueva situación devenida tras el ejercicio de la opción inicial (no a las vigentes al tiempo de presentar la declaración), puesto que la opción ejercitada a priori queda bajo los efectos del referido artículo 119.3 de la L.G.T. y es inmutable.
Concretamente lo que surge es una nueva posibilidad de optar, como afirma la resolución del T.E.A.C.: “más que propiamente una muda o cambio de la opción anterior, lo que se abre es la posibilidad de optar respecto de algo nuevo sobre lo que antes no se había podido optar, y ello consecuencia de un cambio de la situación.”
Pero la voluntad expresada en el ejercicio de la opción inicial no debe extrapolarse a la nueva opción tributaria surgida tras los nuevos acontecimientos, ya que esta última se adoptará bajo circunstancias distintas a las anteriores, por tanto, la voluntad del contribuyente no será estática, y también podrá mudar.
¿Y, dónde dice que la compensación de B.I.N. es una opción tributaria que debe ejercitarse con la presentación del impuesto? La Ley del I.S. no recoge expresamente un listado de opciones, lo que conlleva una cierta inseguridad jurídica para el contribuyente por el hecho de no estar perfectamente regulado el catálogo de opciones tributarias que debe ejercitar con la declaración, más teniendo en cuenta que el régimen aplicable a estos supuestos es muy estricto ya que en la mayoría de los supuestos impide su modificación u opción a posteriori.
En Territorio Común, son las resoluciones del T.E.A.C. las que arrojan cierta clarividencia a este respecto.
Por contra, los Territorios Forales aprovecharon la reforma fiscal de 2014, para incorporar en las normas forales del I.S. preceptos normativos que regulen expresamente el catálogo completo de opciones tributarias a ejercitar con la presentación de la declaración, con lo que toda opción que no esté efectivamente tasada no será una opción tributaria. Entre dichas opciones está regulada la compensación de B.I.N., despejando cualquier incertidumbre al respecto.
